京都論法 | “明股實地”中的土地增值稅問題

時間:2019-11-06 來源: 作者:張言非 柏高原 瀏覽: 打印 字號:T|T

20192019德甲赛程赛果 www.ylbrk.com   在對稅法的適用及解釋上,實質課稅原則與稅收法定原則一直處于動態博弈中。文本從英國法下的Ramsay原則出發,以“明股實地”問題作為切入點,探討實踐中實質課稅原則與稅收法定原則的關系及適用。


  在對稅法的適用及解釋上,實質課稅原則與稅收法定原則該如何平衡,一直存在很大爭議。稅收法定原則是指稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款,不得違反法律、行政法規的規定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。與稅收法定原則對應的是實質課稅原則,根據學者的觀點,實質課稅原則是指當法律外觀與經濟實質不一致的時候,根據“實質”,而非“形式”,判斷一行為是否符合課稅要素,進而適用稅法進行課稅。


  Ramsay原則與實質課稅原則


  Ramsay原則是英國于上個世紀80年代由IRC v. Ramsay一案確立的原則,被視為合理適用實質課稅原則的重要判例。本案中,Ramsay公司為了避免繳納資本利得稅,聘請稅務專家設計一項避稅計劃,該避稅計劃由兩項交易行為構成,兩項交易行為分別產生收益及制造損失,其中收益設計為可以免稅,損失設計為在計算應納稅所得額時可以抵扣。從法律形式上來看,兩項交易相互獨立,但從經濟實質上來看,兩項交易作為一個整體,既無商業合理性,又無經營上的目的,唯一目的就是避稅。最終法院認為Ramsay公司的損失不得用于扣除資本收益。Ramsay案確立了一項重要原則,即將一系列交易視為一個整體,如各步交易除了規避納稅責任,既無商業上合理性,又無經營上目的,則該系列交易的稅收后果應以經濟實質為基礎,Ramsay原則的核心內容是實質高于形式的課稅原則[1]。


  在大陸法系國家,一般認為實質課稅原則(也稱經濟觀察法)起源于第一次世界大戰后的德國。彼時,不法商人利用戰爭發國難財的行為,根據民法應屬無效行為,而民法上的無效行為也導致作為民法附隨法的稅法將這些行為認定無效。行為無效,則導致無法對其征稅。鑒于此,德國在1919年通過的《帝國稅收通則》中提出了“稅法的解釋,應考慮其經濟意義”的主張。理論上通常認為,該主張被稱為稅法解釋上的經濟觀察法,它是稅法解釋上最早主張不拘泥于法律的文字表述,而應考慮稅法調整對象的經濟關系和相關經濟現象的規定。


  無論是英國法下的Ramsay原則,還是德國法確立的實質課稅原則或經濟觀察法,都將交易行為的民商事法律關系性質、法律行為效力等問題,與該行為的稅收法律問題進行了分離,即,一項民商事行為,雖然形式上各自有效、相互獨立,但是在稅收法律關系中,稅務機關卻有權力依法依實質課稅原則解釋稅法,在稅收法律關系中,將一系列民商事法律行為通過“拆分”、“組合”、“重組”等方式,發現其背后的經濟實質,對經濟實質進行稅法適用并課稅。


  實質課稅之下的“明股實地”


  筆者團隊幾年來,多次處理“明股實地”之類的案件。所謂“明股實地”,即從交易雙方最終交易目的看,其交易實質系不動產(包括未開發土地、在建工程、商品房等),但出于多種因素考慮,雙方交易的標的為“項目公司”股權,而非不動產權。在個別案件中,稅務機關以實質課稅對該交易在稅收法律關系上重新認定,進而對股權交易“課征”土地增值稅。


  如基于稅收法定原則,《土地增值稅暫行條例》及配套《實施細則》明確規定只有發生房地產轉讓行為才產生土地增值稅納稅義務,在股權轉讓過程中不動產權或土地使用權的權利人并未發生變化,因此股權轉讓不應屬于應稅行為。但實務中稅務機關并未嚴格遵照稅收法定原則處理此問題,適用實質課稅原則的傾向較為明顯。


  國稅總局曾經通過批復的方式同意某些地方稅務機關對“明股實地”行為征收土地增值稅。通過以下批復,可以明顯看出國稅總局更傾向于通過實質課稅原則看待具體案例中的股權轉讓行為:


  《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函〔2000〕687號)“廣西壯族自治區地方稅務局:你局《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的請示》(桂地稅報〔2000〕32號)收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源(欽州)實業有限公司100%的股權,且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物,經研究,對此應按土地增值稅的規定征稅?!?


  《國家稅務總局關于土地增值稅相關政策問題的批復》(國稅函〔2009〕387號)“廣西壯族自治區地方稅務局:你局《關于土地增值稅相關政策問題的請示》(桂地稅報[2009]13號)收悉。鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產作價入股后,于2007年12月6日、18日辦理了房地產過戶手續,同月25日即將股權進行了轉讓,且股權轉讓金額等同于房地產的評估值。因此,我局認為這一行為實質上是房地產交易行為,應按規定征收土地增值稅?!?


  《國家稅務總局關于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的批復》(國稅函〔2011〕415號文)“天津市地方稅務局:你局《關于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的請示》(津地稅辦〔2011〕6號)收悉。經研究,同意你局關于‘北京國泰恒生投資有限公司利用股權轉讓方式讓渡土地使用權,實質是房地產交易行為’的認定,應依照《土地增值稅暫行條例》的規定,征收土地增值稅?!?


  通過以下批復或答復可以看出,各地稅務主管部門在稅收原則的適用方面,基本精神與國稅總局保持了一致:


  《安徽省地方稅務局關于對股權轉讓如何征收土地增值稅問題的批復》(皖地稅政三字〔1996〕367號):“你局《關于省旅游開發中心轉讓部分股權如何計征土地增值稅的請示》(黃地稅一字﹝1996﹞第136號)悉。經研究,并請示國家稅務總局,現批復如下:據了解,目前股權轉讓(包括房屋產權和土地使用權轉讓)情況較為復雜。其中,對投資聯營一方由于經營狀況等原因而中止聯營關系,正常撤資的,其股權轉讓行為,暫不征收土地增值稅;對以轉讓房地產為盈利目的的股權轉讓,應按規定征收土地增值稅。因此,你局請示中的省旅游開發中心的股權轉讓,可按上述原則前款進行確定?!?


  2013年安徽省地方稅務局在網絡咨詢平臺答復:“‘國稅函〔2000〕687號’專發廣西,僅針對特定案例?!?


  2012年福建省地方稅務局針對稅務咨詢答復:“國稅函[2000]687號文件屬個案批復,未抄送我省。按《土地增值稅暫行條例》及其實施細則規定,切實屬于純股權轉讓的原則上不征土地增值稅。具體須根據實際運作情況由當地主管地稅機關判定?!?


  以上述福建省地方稅務局(現福建省稅務局)的答復為例,稅務局沒有簡單適用稅收法定原則得出所有的股權轉讓行為都不征稅的結論,而是傾向于認為不能依據個案批復處理所有情況。通過“由當地主管地稅機關判定”可以合理推測,若主管稅務機關認定確屬“明股實地”行為的,并不排除征繳土地增值稅的可能性。


  實質課稅原則的適用


  從我國的稅收立法來看,實質課稅原則并未能像稅收法定原則一樣取得法定基本原則的地位,而是散見于稅收實體法和程序法的個別規定中。實務中稅收法定原則和實質課稅原則一直處于動態博弈的過程中。


  盡管國稅總局曾通過個案批復的形式同意采用實質課稅原則對“明股實地”行為征收土地增值稅,但2010年國家國稅總局通過納稅咨詢平臺明確答復,批復如未抄送其他單位的,僅對主送單位及個人問題具有約束力。2012年國稅總局發布的《稅收個案批復工作規程(試行)》(國稅發〔2012〕14號)貫徹了這一原則,規定稅收個案批復是稅務機關針對特定稅務行政相對人的特定事項如何適用稅收法律、法規、規章或規范性文件所做的批復,若稅收個案批復明確的事項需要普遍適用的,應制定稅收規范性文件。筆者認為,上述批復及規定體現出我國的稅收征管工作以稅收法定原則為主要原則,而實質課稅原則適用于具體問題的考量。


  實質課稅原則賦予了稅務機關更大的自由裁量權,但實際適用過程中,各地稅務機關的標準、尺度、解釋、嚴謹度均不一致且難以統一,帶來很大的不確定性。為了實現稅收公平的目的,不能無限擴大實質課稅原則的適用范圍,而是應在稅收法定原則的大框架下,維護稅收征管秩序,同時不過多干預市場交易行為,推進稅收征繳與市場經濟的共同發展。